Главная Инспекции Министерства по налогам и сборам по областям и г.Минску ИМНС по Минску Разъяснения

Вниманию налогоплательщиков!

20.06.2016

По вопросам определения выручки (дохода) и налоговой базы налога на добавленную стоимость в целях исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по договорам, в которых сумма обязательства выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте необходимо руководствоваться совместным разъяснением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь и Министерства финансов Республики Беларусь от 10.06.2016 № 2-2-10/01209/15-1-6/525 «О порядке определения выручки»:

«В связи с обращениями организаций по вопросам, связанным с определением выручки (дохода) и налоговой базы налога на добавленную стоимость в целях исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по договорам, в которых сумма обязательства выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь и Министерство финансов Республики Беларусь разъясняют следующее.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 62 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — Кодекс) налоговым учетом признается осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством.
Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Бухгалтерский учет
Согласно пункту 4 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 №69 (далее— Национальный стандарт), выраженная в иностранной валюте сумма доходов от реализации активов, других доходов и стоимость относящейся к этим доходам дебиторской задолженности (при ее наличии) отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу на:
дату совершения хозяйственной операции, если не был получен аванс в иностранной валюте;
дату (даты) получения аванса в иностранной валюте, если был получен аванс в иностранной валюте в размере полной суммы доходов;
дату (даты) получения аванса в иностранной валюте в части суммы доходов, приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части суммы доходов, не приходящейся на аванс, если был получен аванс в иностранной валюте в размере частичной суммы доходов.
На основании изложенного, при признании в бухгалтерском учете выручки от реализации продукции, товаров, от выполнения работ, оказания услуг, а также доходов от реализации иных активов (далее - выручка) по договорам, в которых валюта договора (валюта цены) и валюта платежа (валюта расчета) не совпадают, при соблюдении условий, предусмотренных пунктами 17 и 18 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 №102 (далее — Инструкция), выручка и стоимость относящейся к ней дебиторской задолженности в валюте договора подлежат отражению в белорусских рублях путем пересчета по официальному курсу белорусского рубля к валюте договора, установленному Национальным банком Республики Беларусь на соответствующую дату, определенную пунктом 4 Национального стандарта, вне зависимости от валюты платежа.
При погашении обязательства (кредиторской задолженности) в валюте, отличной от валюты договора, и при погашении дебиторской задолженности в валюте, отличной от валюты договора, возникают разницы, которые исходя из норм абзацев соответственно седьмого и восьмого пункта 15 Инструкции подлежат включению в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчета 91-1 «Прочие доходы», 91-4 «Прочие расходы».
На основании пунктов 5-7 Национального стандарта суммы курсовых разниц отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:
- возникающие в коммерческих организациях при пересчете в белорусские рубли выраженной в иностранной валюте стоимости дебиторской задолженности собственника имущества (учредителей, участников) по вкладам в уставный фонд этих организаций — по дебету (кредиту) счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту (дебету) счета 83 «Добавочный капитал»;
- возникающие в некоммерческих организациях при пересчете в белорусские рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств, полученных на содержание этих организаций в соответствии со сметой и на другие цели, дебиторской задолженности и обязательств (за исключением авансов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива), возникающих при осуществлении расчетов или подлежащих погашению этими средствами, а также при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива этими средствами — по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и кредиту (дебету) счета 86 «Целевое финансирование»;
- возникающие в организациях (в том числе при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива), кроме указанных выше случаев, — по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Налоговый учет
В налоговом учете в соответствии с частью второй пункта 5 статьи 31 Кодекса по договорам, в которых сумма обязательства выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, выручка от реализации (доходы) товаров (работ, услуг), имущественных прав принимается на дату реализации (получения доходов) товаров (работ, услуг), имущественных прав в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте путем пересчета с применением официальных курсов, установленных Национальным банком Республики Беларусь на эту дату, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует дате или совпадает с датой реализации (получения доходов), - в подлежащей оплате сумме в иностранной валюте. При этом выручка (доходы) в иностранной валюте пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату реализации (получения доходов).
Под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая оплате сумма в иностранной валюте по обязательствам, выраженным в иностранной валюте в сумме, эквивалентной сумме в иной иностранной валюте.
Таким образом, в налоговом учете в целях определения налоговой базы налога на прибыль выручка от реализации (доход) определяется в валюте, в которой выражено обязательство эквивалентно валютной сумме договора, с применением официального курса белорусского рубля к соответствующей валюте обязательства, установленного Национальным банком Республики Беларусь на дату реализации.
Пунктом 7 статьи 97 Кодекса определено, что по договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в иной иностранной валюте путем пересчета с применением официальных курсов, установленных Национальным банком Республики Беларусь на эту дату, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с моментом фактической реализации, - в подлежащей оплате сумме в иностранной валюте. При этом налоговая база, определенная в иностранной валюте (иной иностранной валюте), пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Дата определения величины обязательства определяется в соответствии с пунктом 5 статьи 31 Кодекса.
В случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база увеличивается (налоговая база уменьшается) на сумму разницы, возникающей между суммой в белорусских рублях, исчисленной путем пересчета подлежащей уплате суммы в иностранной валюте по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, и суммой налоговой базы в белорусских рублях, определенной на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Пересчет подлежащей уплате суммы в иностранной валюте и увеличение (уменьшение) налоговой базы на сумму разницы производятся в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям - в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части).
В налоговом учете при погашении дебиторской или кредиторской задолженности в валюте, отличной от валюты договора, возникают разницы, которые подлежат отражению на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности в составе внереализационных доходов или расходов соответственно на основании подпункта 3.18 пункта 3 статьи 128 или подпункта 3.25 пункта 3 статьи 129 Кодекса.
Кроме того, на основании подпункта 3.1913 пункта 3 статьи 128 и подпункта 3.2613 пункта 3 статьи 129 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, и приходящиеся на указанные разницы, отражаются в составе внереализационных, соответственно, доходов и расходов в том отчетном периоде, за который эти суммы отражены в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость.
Курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяемые в порядке, установленном законодательством в целях исчисления налога на прибыль на основании подпункта 3.17 пункта 3 статьи 128 и подпункта 3.24 пункта 3 статьи 129 Кодекса подлежат отражению в составе внереализационных, соответственно, доходов и расходов, за исключением курсовых разниц, возникающих у получателей иностранной безвозмездной помощи при пересчете в белорусские рубли стоимости активов и обязательств, связанных с получением и использованием иностранной безвозмездной помощи, выраженных в иностранной валюте, при целевом использовании иностранной безвозмездной помощи.
Кроме того, на основании подпункта 1.224 пункта 1 и пункта 3 статьи 131, подпункта 3.24 пункта 3 статьи 129 Кодекса сумма определяемых в порядке, установленном законодательством, курсовых разниц, возникшая при пересчете в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Национальным банком Республики Беларусь, выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникших в связи с осуществлением затрат, не учитываемых при налогообложении согласно статье 131 Кодекса, в состав внереализационных расходов включению не подлежат.
Практическое применение указанных норм законодательства изложено в следующем примере.
В соответствии с договором между организациями «А» (продавец) и «Б» (покупатель-резидент Российской Федерации) продавец продает покупателю товар на сумму 10 ООО долларов США.
Расчеты с покупателем товара в соответствии с условиями договора производятся в российских рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату платежа эквивалентно сумме договора.
Отгрузка товара произведена 14.01.2016 в полном объеме.
Фактическая себестоимость реализованного товара 120 000 000 белорусских рублей.
Оплата за товар поступила в следующем порядке:

  1.  предварительная оплата в сумме 386 705 российских рублей, что эквивалентно 5000 долларов США;
  2.  342 013 российских рублей, что эквивалентно 5000 долларов США.

Условно принимается, что:

  1.  дата платежа и дата поступления средств продавцу совпадают;
  2.  в рассматриваемом периоде иные хозяйственные операции места не имели, исчисленная сумма налога на добавленную стоимость отсутствует в связи с применением в общеустановленном порядке ставки налога на добавленную стоимость 0%.

Официальные курсы, установленные Национальным банком Республики Беларусь:
08.01.2016: 1 доллар США - 18752,00 белорусских рублей;
1 российский рубль - 254,53 белорусских рублей;
14.01.2016: 1 доллар США - 19326,00 белорусских рублей;
1 российский рубль - 252,75 белорусских рублей;
31.01.2016: 1 доллар США - 20823,00 белорусских рублей;
1 российский рубль -276,39 белорусских рублей;
29.02.2016: 1 доллар США - 21482,00 белорусских рублей;
1 российский рубль - 286,05 белорусских рублей;
21.03.2016: 1 доллар США - 20278,00 белорусских рублей;
1 российский рубль - 295,92 белорусских рублей.
Суммы разниц, образующиеся при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, относятся на доходы (расходы) по финансовой деятельности.
В нижеприведенной таблице к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» открыты субсчета:
62-1 «Расчеты по полученной предварительной оплате»;
62-2 «Расчеты за реализованные товары».


Дата

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма, в белорусских рублях

Принимается для целей налогового учета

Корректировка

 

 

Январь 2016 года

 

 

08.01.2016

Поступила предварительная оплата 1)  (386 705 российских рублей х 254,53)

52

62-1

98 428 024

98 428 024

14.01.2016

Отражена выручка от реализации товара 2)             (5 000 долларов США х 18 752 + 5 000 долларов США х 19 326)

62-2

90-1

190 390 000

Налоговая база НДС -                 194 369 689 3)
Выручка - 194 369 689 4)

+ 3 979 689                                   (194 369 689-190 390 000)

14.01.2016

Сумма предварительной оплаты зачтена в счет оплаты части стоимости реализованного товара, приходящейся на сумму предварительной оплаты (5000 долларов США х 18 752)

62-1

62-2

93 760 000

 

 

14.01.2016

Отражается разница, образовавшаяся при зачете суммы предварительной оплаты в счет оплаты части стоимости реализованного товара                    (98 428 024 бел. руб. - 93 760 000 бел. руб.)

62-1

91-1

4 668 024

Положительная разница, образующаяся в бухгал­терском учете (4 668 024), при налогообложении прибыли не учитывается.
При налогообложении прибыли учитывается положительная разница, возникающая в связи с получением предваритель­ной оплаты в сумме большей, чем отраженная в налоговом учете часть выручки, приходящейся на полученную предвари­тельную оплату: 688 335 =             98 428 024 - (386 705 российских рублей х 252,75) 5)

- 4 668 024
+ 688 335


Дата

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма, в белорусских рублях

Принимается для целей налогового учета

Корректировка

14.01.2016

Отражено списание фактической себестоимости реализованного товара

90-4

41

120 000 000

120 000 000

31.01.2016

Отражены курсовые разницы по дебиторской задолженности покупателя на отчетную дату
(5 000 долларов США х (20823 - 19326))

62-2

91-1

7 485 000

7 485 000

 

31.01.2016

Отражен финансовый результат по текущей деятельности за январь 2016 г. (190 390 000- 120 000 000)

90-11

99

70 390 000

74 369 689                                       (194 369 689-120 000 000)

+ 3 979 689                                      (74 369 689 - 70 390 000)

31.01.2016

Отражено сальдо прочих доходов и расходов за январь 2016 г.
(4 668 024 + 7 485 000)

91-5

99

12 153 024

8 173 335                                                (7 485 000 + 688 335)

-3 979 689                                          (8 173 335 - 12 153 024)

31.01.2016

Начислен налог на прибыль за январь (по данным налогового учета, без учета других операций)
((74 369 689 +8 173 335) х 18%)

99

68-3

14 857 744

 

 

Февраль 2016 года

29.02.2016

Отражены курсовые разницы по дебиторской задолженности покупателя на отчетную дату
(5 000 долларов США х(21482 - 20823))

62-2

91-1

3 295 000

3 295 000

 

29.02.2016

Отражено сальдо прочих доходов и расходов за февраль 2016 г.

91-5

99

3 295 000

3 295 000

29.02.2016

Начислен налог на прибыль за февраль (по данным налогового учета, без учета друг их операций)
((74 369 689 +8 173 335 +3 295 000) х 18%                     -14 857 744)

99

68-3

593 100

 

 

Дата

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма, в белорусских рублях

Принимается для целей налогового учета

Корректировка

Март 2016 года

21.03.2016

Отражены курсовые разницы по дебиторской задолженности покупателя на дату ее погашения (5 000 долларов США х (20278 - 21482))

91-4

62-2

6 020 000

6 020 000

 

21.03.2016

Отражено поступление денежных средств
в окончательный расчет
(342 013 российских рублей х 295,92 )

52

62-2

101 208 487

101 208 487 Увеличение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость:
4 578 487 = 101 208 487 -                  - 5 000 долларов США х                 х 19 326

 

21.03.2016

Отражается списание разницы, образовавшейся при погашении дебиторской задолженности покупателя (101 208 487 - 5000 долларов США х 20278)

91-4

62-2

181 513

- 181 513

 

31.03.2016

Отражено сальдо прочих доходов и расходов за март 2016 г.

99

91-5

6 201 513

-6201 513

31.03.2016

Начислен налог на прибыль за март (по данным налогового учета, без учета других операций)
((74 369 689 +8 173 335 +3 295 000 - 6 201 513) х 18%)-(14 857 744+ 593 100))

99

68-3

1 116 272

Сумма налога на прибыль за январь - март 6):
14 334 572 (74 369 689 +                    + 8 173 335 +3 295 000 -                -6 201 513) х 18%)

 


1) Отражаемая в бухгалтерском учете сумма предварительной оплаты определяется произведением суммы поступившей иностранной валюты (386 705 российских рублей) на официальный курс белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленный Национальным банком Республики Беларусь на дату поступления предварительной оплаты (08.01.2016: 1 российский рубль-254,53 белорусских рублей).

2) Поскольку оплата за товар производилась покупателем как до, так и после отгрузки товара, для определения выручки от реализации товара, подлежащей отражению в бухгалтерском учете, следует руководствоваться абзацем четвертым части первой пункта 4 Национального стандарта: выраженная в иностранной валюте сумма доходов от реализации активов отражается в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу на дату получения аванса в иностранной валюте в части суммы доходов, приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части суммы доходов, не приходящейся на аванс, если был получен аванс в иностранной валюте в размере частичной суммы доходов.
То есть, выручка от реализации товара отражается в сумме 190 390 000 белорусских рублей (5 000 долларов США х 18 752 + 5 000 долларов США х 19 326, где:
5 000 долларов США — часть суммы выручки от реализации товара, приходящаяся на аванс;
18 752 рубля— официальный курс белорусского рубля по отношению к доллару США, установленный Национальным банком Республики Беларусь на дату получения аванса (08.01.2016);
5 000 долларов США — часть суммы выручки, не приходящаяся на аванс (10 000 долларов США - 5 000 долларов США, где:
10 000 долларов США — сумма договора;
5 000 долларов США — часть суммы выручки от реализации товара, приходящаяся на аванс);

  1.  326 рублей— официальный курс белорусского рубля по отношению к доллару США, установленный Национальным банком Республики Беларусь на дату совершения хозяйственной операции (дату отгрузки) (14.01.2016).

3) Налоговая база налога на добавленную стоимость подлежит определению в соответствии с частью первой пункта 7 статьи 97 Кодекса:
194 369 689 белорусских рублей (386 705 российских рублей х х 252,75 + 5000 долларов США х 19 326, где:
386 705 российских рублей— сумма поступившей 08.01.2016 предварительной оплаты и формирующая часть налоговой базы налога на добавленную стоимость, приходящейся на аванс;
252,75 рублей — официальный курс белорусского рубля по отношению к российскому рублю, установленный Национальным банком Республики Беларусь на дату (14.01.2016);
5000 долларов США — часть налоговой базы налога на добавленную стоимость, не приходящаяся на аванс;

  1. 326 рублей — официальный курс белорусского рубля по отношению к доллару США, установленный Национальным банком Республики Беларусь на дату (14.01.2016)).
  1.  Выручка от реализации товара для целей налогообложения прибыли подлежит определению в соответствии с частью второй пункта 5 статьи 31 Кодекса:

194 369 689 белорусских рублей (386 705 российских рублей х 252,75 + 5000 долларов США х 19 326 : 252,75 х 252,75, где:
386 705 российских рублей - сумма поступившей 08.01.2016 предварительной оплаты и формирующая часть выручки от реализации товара, приходящейся на аванс;

  1. Рублей - официальный курс белорусского рубля по отношению к российскому рублю, установленный Национальным банком Республики Беларусь на дату (14.01.2016);

5000 долларов США — часть выручки от реализации товара, не приходящаяся на аванс;
19 326    рублей - официальный курс белорусского рубля по отношению к доллару США, установленный Национальным банком Республики Беларусь на дату (14.01.2016)).

  1.  В налоговом учете разница исчисляется сопоставлением части выручки, приходящейся на сумму предварительной оплаты (386 705 российских рублей х 252,75), с суммой предварительной оплаты (98 428 024 бел. руб.) (подпункт 3.18 статьи 128 НК).

В бухгалтерском учете при погашении дебиторской задолженности покупателя разница определяется сопоставлением части выручки от реализации товара, отраженной в бухгалтерском учете и приходящейся на сумму предварительной оплаты (5000 долларов США х 18 752), с суммой предварительной оплаты (98 428 024 бел. руб.).
То есть, суммы указанной разницы в налоговом и бухгалтерском учете рассчитываются по-разному, поэтому их значения не совпадают. В бухгалтерском учете образуются постоянные разницы (абзац 5 пункта 2, пункты 3-5 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113).

6) Валовая прибыль, исчисленная в соответствии с нормами налогового законодательства и на основании данных таблицы, принимаемых для целей налогового учета, составляет 79 636 511 белорусских рублей.
При этом следует иметь в виду, что вне зависимости от различий в подходах по отражению в бухгалтерском и налоговом учетах выручки (дохода) по договорам, в которых сумма обязательства выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, размер валовой прибыли по результатам проведения таких сделок в целом по данным бухгалтерского и налогового учета совпадают.
Так, согласно данным, приведенным в таблице, в бухгалтерском учете размер прибыли определяется суммированием финансового результата по текущей деятельности за январь 2016 г. (70 390 ООО белорусских рублей) и сальдо прочих доходов и расходов за январь (12 153 024 белорусских рубля), февраль (3 295 ООО белорусских рублей) и март (- 6 201 513 белорусских рублей) 2016 г. и составляет также 79 636 511 белорусских рублей».