Главная Инспекции Министерства по налогам и сборам по областям и г.Минску ИМНС по Гомельской области Справочник плательщика Вопросы-ответы, разъяснения актов налогового законодательства

Устранение двойного налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство

26.07.2013

Развитие экономики сделало обычным явлением ведение компаниями бизнеса на территориях двух и более стран. В результате последовательного обложения доходов компании в стране получения дохода и в стране ее регистрации (постоянного местопребывания) возникает двойное международное налогообложение.

В основе возникновения двойного налогообложения лежит ситуация, когда место получения дохода одного и того же лица рассматривается налоговым законодательством государств, как полученного на своей территории. Дополняться это может также неоднозначным правовым толкованием налоговых норм.

Возникающее двойное налогообложение не может не отразиться на принимаемых различными организациями управленческих решениях, оно отрицательно влияет на развитие международной торговли и внутренней экономики государства. Чрезмерное налогообложение может вызвать уменьшение доходов государственного бюджета, увеличение налоговых правонарушений, а также рост теневой экономики.

С учетом изложенного, одной из важнейших проблем, стоящих перед налоговыми органами как Республики Беларусь, так и зарубежных стран, является устранение двойного налогообложения.

Устранить двойное налогообложение можно двумя способами:

-путем одностороннего освобождения или налогового зачета (кредита), предоставляемого в стране постоянного местопребывания;

-путем заключения соглашений по устранению двойного налогообложения.

В Беларуси основными источниками правового регулирования устранения двойного налогообложения являются Налоговый Кодекс ( далее- НК), а также заключенные Республикой Беларусь международные договоры об избежании двойного налогообложения. Основную роль в разрешении проблемы двойного налогообложения дохода организаций играют международные соглашения — договоры об избежании двойного налогообложения ( далее- международные соглашения).

В настоящее время в Республике Беларусь применяются международные соглашения об избежании двойного налогообложения с 62 странами.

Эти международные соглашения можно условно разделить на две группы:

1) продолжающие действовать в силу правопреемства Республики Беларусь по обязательствам СССР (с Великобританией, Данией, Испанией, Малайзией, США, Францией, Японией);

 2) заключенные Республикой Беларусь после обретения независимости.

 Основными задачами международных соглашений об избежании двойного налогообложения являются:

- распределение права налогообложения между договаривающимися государствами;

- устранение двойного налогообложения;

-обмен информацией между налоговыми службами договаривающихся государств.

Сфера применения международных соглашений распространяется как на субъекты, так и на объекты налогообложения.

Такими субъектами выступают иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в Республике Беларусь (далее – иностранные организации), которые признаются плательщиками налога на доходы согласно статье 145 главы 15 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК).

Международные соглашения являются составной частью налогового законодательства Республики Беларусь и имеют приоритетное действие по сравнению с положениями национального налогового законодательства (п. 1 ст. 3, п. 2 ст. 5 НК).

В основном в международных соглашениях право налогообложения доходов предоставлено одному из договаривающихся государств. Как правило, это право государства резидентства получателя дохода облагать все доходы резидента независимо от места их получения. В отдельных случаях право налогообложения предоставляется стороне, являющейся источником дохода.

В отношении определенных видов доходов международные соглашения не предоставляют исключительное право налогообложения только одному из договаривающихся государств. В этом случае оба государства имеют право налогообложения доходов. Наряду с этим на государство резидентства налагается обязанность устранить двойное налогообложение методом, установленным в международном соглашении (методом зачета уплаченного (удержанного) налога в стране источника выплаты дохода в счет налога, подлежащего уплате в стране резидентства).

Порядок применения норм международных соглашений наряду с национальным законодательством следующий:

- если международным соглашением в отношении доходов иностранной организации установлена ставка налога выше, чем в НК, или Республике Беларусь предоставлено право налогообложения доходов (от использования недвижимого имущества  и его продажи, другие доходы), без указания ставок налога, то применяется ставка налога на доходы, установленная в НК (п. 4 ст. 5,  п. 1 ст. 149 НК);

- если в международном соглашении установлена ставка налога ниже, чем в НК, или предусмотрено освобождение доходов от налогообложения в Республике Беларусь, то для применения пониженной ставки или освобождения необходимо представить в белорусский налоговый орган подтверждение того, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым имеется международный договор, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (ст. 151 НК, Инструкцияо порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, утвержденная Постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15.11.2010 N 82).

Несмотря на то, что плательщиком налога на доходы является иностранная организация, данный налог исчисляется и перечисляется в бюджет не иностранной организацией, а юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями ( далее - ИП), начисляющими и (или) выплачивающими доход этой иностранной организации. Такие юридические лица и ИП признаются налоговыми агентами и имеют права, несут обязанности, установленные статьей 23 НК (п. 3 ст. 150 НК). При выплате иностранным организациям доходов, указанных в подпунктах 1.2.1, 1.11и 1.13 пункта 1 статьи 146 НК, налоговыми агентами выступают физические лица (п. 7 ст. 150 НК).

Кроме того, налоговым агентом может выступать иностранная организация:

- открывшая в Республике Беларусь свое представительство и (или) осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, - если возникновение данных доходов имеет отношение к этому представительству и (или) постоянному представительству (подпункт 3.4 статьи 146 НК);

-при  начислении (выплате) иностранным организациям доходов, указанных в подпунктах  3.5.1-3.5.8 пункта 3 статьи 146 НК.

Иной порядок установлен только для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, получающих доходы от проведения на территории Республики Беларусь аттракционов и зверинцев. Такие организации исчисляют и уплачивают налог на доходы самостоятельно, за исключением случаев осуществления указанной деятельности по договорам с юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями, признаваемыми налоговыми агентами, предусматривающим поступление выручки на счета таких агентов (п. 8 ст. 150 НК).

 

Следует отметить, что обязанность по начислению и удержанию налога на доходы распространяется на организации, ИП, физические лица независимо от того, какую систему налогообложения они применяют.

Перечень доходов, облагаемых налогом на доходы, строго регламентирован статей 146 НК.

Таким образом, устранение двойного налогообложения происходит только по  доходам, которые является объектом налогообложения по налогу на доходы согласно норм статьи 146 НК и на которые распространяются нормы международных соглашений.

 При этом устранение двойного налогообложения напрямую зависит от классификации вида дохода, полученного иностранной организацией от источников в Республике Беларусь на основании норм международных соглашений.  

Рассмотрим особенности налогообложения отдельных видов доходов в Республике Беларусь в соответствии с международными соглашениями и Налоговым кодексом Республики Беларусь.

 

Статьи Соглашения

 НК

Виды дохода

Примечание

 Статья «международный транспорт»

пункт 1.1 статьи 146

Международная перевозка автомобильным транспортом

Международной признается  
перевозка, при           
осуществлении которой хотя
бы один из пунктов       
транспортировки (отправки или назначения)  находится в иностранном государстве.

 

Статья «проценты» 

пункт 1.2 статьи 146

проценты

 Соглашениями об избежании двойного налогообложения  и пунктом 4 статьи 146 НК предусмотрены случаи освобождения процентов, возникающих в Республике Беларусь.

Статья "Роялти" или "Доходы от авторских прав и лицензий".

  

 пункт 1.3 статьи 146

роялти

Соглашениями об избежании двойного налогообложения термину "роялти" может придаваться иное значение, чем  указано в НК.

 

Статья «дивиденды» 

 пункт 1.4 статьи 146

дивиденды

Соглашениями об избежании двойного налогообложения термину "дивиденды" может придаваться иное значение, чем  указано в НК.

 

 

Если положения международного  налогового соглашение не включает в понятие «роялти», «дивиденды»  определенные виды доходов, которые НК рассматриваются в качестве «роялти», «дивиденды», то такие доходы регулируются другими статьями соглашения.

 

    

Ситуация 1.

 Украинская организация получает доход от сдачи в аренду цистерн   белорусским организациям для перевозки железнодорожным транспортом химических грузов.  Арендная  плата, выплачиваемая арендатором- резидентом Республики Беларусь за аренду цистерн, в  соответствии  с  подп.  1.3  п.  1  ст.  146  НК рассматривается  как  «Роялти».

В статье 12 «Роялти» Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения и предупреждении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 24.12.1993 г (далее – Соглашение с Украиной) в понятие «роялти» включается  лишь право использования промышленного, коммерческого или научного оборудования.

Согласно приложению к Постановлению Министерства экономики Республики Беларусь от 30.09.2011 № 161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь»  вагоны-цистерны определяются не как оборудование, а как транспортные средства (группы, подгруппы и виды основных средств 505 «Транспорт производственный»).

Следовательно, получаемые резидентом Украины доходы от сдачи в аренду транспортных средств не подпадают под действие статьи 12 «Роялти» Соглашения с Украиной.

При налогообложении следует применять положения п. 2 статьи 8  «Международный транспорт» Соглашения с Украиной.

В данном случае налогообложение будет происходить в Украине в соответствии с п. 1 статьи 8  Соглашения с Украиной.

Таким образом, если украинская организация предоставит в налоговый орган подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в Украине, заверенное компетентным органом Украины, то налог на доходы налоговым агентом не удерживается.

При непредставлении в налоговый орган подтверждения налогового резиденства налог на доходы удерживается и перечисляется в бюджет Республики Беларусь в установленном порядке (статья 151 НК).

 

Размеры ставок налога на доходы установлены в пункте 1 статьи 149 НК. Следует помнить, что если национальное законодательство содержит более льготные условия налогообложения, чем те, которые определены международным соглашением, используются положения национального законодательства (п. 4 ст. 5 НК).

 

Ситуация 2.

Организация выплачивает компании - резиденту  Украины дивиденды.                                                               

В Республике Беларусь дивиденды облагаются по ставке 12%  (подп.  1.4 ст. 146, п. 1 ст. 149 НК).                                              

На основании пункта 2 статьи 10 Соглашения  с  Украиной дивиденды  могут  облагаться налогом  в   Договаривающемся   Государстве, резидентом   которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с законодательством этого Договаривающегося Государства, но если получатель фактически имеет право на дивиденды, взимаемый налог не должен превышать 15 % общей суммы дивидендов.

Таким образом, с выплачиваемых дивидендов налог на доходы будет  удержан  по  ставке  12%,  что  отвечает   нормам   международного соглашения - не выше 15%. 

 

Если международным соглашением предусмотрены ставки ниже, чем  установленные НК, иностранная организация имеет право на налогообложение полученного дохода по пониженной ставке.  

При этом следует учитывать, что применение норм международного соглашения (например, снижение ставки) распространяется на доходы, которые возникают с момента применения международного соглашения (статья «Вступления в силу» международного соглашения).

Таким образом, если доход или имущество может облагаться налогом в стране источника, то есть в Республике Беларусь, возникает двойное налогообложение, которое государство резиденции иностранной организации может устранить путем зачетом уплаченного (удержанного налога) в государстве, где налогоплательщик является налоговым резидентом.

При этом если доход или имущество в международном соглашении указаны с формулировкой «могут облагаться налогом в стране резиденства», то налогообложение осуществляется не исключительно в стране местонахождения нерезидента – фактического получателя доходов, но и в государстве, где возникает вид дохода, оговоренный в соглашении об избежании двойного налогообложения, с зачетом уплаченной суммы налога в государстве, где налогоплательщик является налоговым резидентом.

 

Ситуация 3.

Белорусская организация (ООО)  выплачивает учредителю-резиденту Литвы дивиденды. Подпунктом 1.4 пункта 1 статьи 146 НК предусмотрено, что объектом налогообложения налогом на доходы иностранных организаций, признаются дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с  пунктом 1 статьи 35 НК.

В  статье 10 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 18 июля 1995 г. указано, что:

-дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве:

- такие дивиденды могут также облагаться налогами в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем дивидендов, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 10 процентов валовой суммы дивидендов.

С учетом изложенного, право на налогообложение возникает в Республике Беларусь.

Следовательно, получаемые литовским резидентом дивиденды облагаются в Республике Беларусь согласно Соглашению, а именно если организация является фактическим владельцем дивидендов, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 10 процентов валовой суммы дивидендов.

 Для  применения ставки 10 процентов согласно норм  данного  Соглашения   нерезиденту   необходимо представить  подтверждение  о  постоянном  местонахождении  в  Литовской Республике.

                                                                 

Если иностранная организация, получает доход из источников в Республике Беларусь, который указан в международном соглашении с формулировкой «облагаются налогом только в стране резиденства», то данный вид дохода освобождается от налогообложения в Республике Беларусь  (в стране «источника» дохода) и облагается налогом только в стране «резидентства» иностранной организации.  При этом основанием для применения освобождения  от удержания и перечисления  налога на доходы  в бюджет Республики Беларусь является подтверждение постоянного местонохождения иностранной организации.

ПРИМЕР

Резидент   Российской Федерации   оказал    белорусской    организации услуги по международной перевозке грузов.

На  основании статьи 8 «Прибыль от международных перевозок» Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21 апреля 1995 г. прибыль  предприятия,  являющегося резидента России, от международных перевозок  облагается налогом только в  России.

Следовательно, доходы, выплачиваемые нерезиденту, освобождаются  от  налогообложения  в Республике Беларусь.                                                    

Для  применения  освобождения  нерезиденту  необходимо представить подтверждение о постоянном  местонахождении в  Российской Федерации.

Для  применения освобождения от налога на доходы или пониженной ставки по международному договору, иностранная организация самостоятельно или через налогового агента, должна представить подтверждение, что она имеет постоянное местонахождение в государстве резиденции (далее-подтверждение).

Представление подтверждения до даты начисления (выплаты) дохода является основанием для неудержания или удержания налога на доходы по пониженным ставкам с дохода, в отношении которого международным договором предусмотрены преференции. ПРИМЕР

Нерезидент 15.09.2012 года представил в налоговый орган   подтверждение постоянного местонахождения в целях применения положения международного соглашения, соответствующее требованиям законодательства.

10.08.2012 был подписан акт выполненных работ на сумму 800 евро. По договору оплата нерезиденту производится не позднее 25.09.2012 года.

В данной ситуации, так как подтверждение предоставлено до установленного срока подачи налоговой декларации (до 20.09.2012),  налоговый агент не удерживает и не уплачивает  налог  на доходы,  не позднее 20.09.2012 представляет налоговую декларацию по налогу на  доходы за август 2012 г., указав в ней основания для такого не удержания. Вознаграждение нерезиденту перечисляется 25.09.2012 года  в полном объеме  в  размере  800 евро. 

                                                                

Обращаем внимание, что если международным соглашением  предусмотрено полное освобождение доходов нерезидента  и  подтверждение  передано  в налоговый  орган  до  момента   подачи   налоговой   декларации, это не освобождает  налогового  агента  от  обязанности  представлять  налоговую декларацию по начисленным иностранной организации платежам.          

 

Представление подтверждения после уплаты налога на доходы является основание для возврата (зачета) ранее удержанного (уплаченного) налога на доходы.

 

ПРИМЕР

Нерезидент представил в налоговый орган подтверждение постоянного местонахождения в целях применения положений международного соглашения, соответствующее требованиям законодательства после 20.09.2012 года.

Налоговым агентом за август 2012 года был уплачен удержанный  налог 120 евро на доходы из суммы выплачиваемого дохода (платежа) в размере 800 евро.  Вознаграждение в размере 680 евро (800 - (800 x 15 %))  с  учетом удержания налога перечислено нерезиденту 25.09.2012 года.                                      

Налоговый  агент  с  целью  возврата  (зачета)   удержанного   налога

 должен представить в налоговый орган (п. 5 Инструкции о подтверждении):                  

 - оригинал и копию  подтверждения;                                           

 - перевод подтверждения;                                            

 - заявление иностранной  организации  о возврате либо зачете сумм налога);                                                                  

 -копию договора (или иного  документа),  в  соответствии  с  которым иностранной организации выплачивался доход (платеж).  

За август 2012 г. предоставляется налоговая декларация (расчет) по налогу на доходы нерезидента с внесенными  изменениями и дополнениями, указав в ней основания для такого не удержания, на которой должностным лицом налогового органа проставляется отметка о возврате сумм налога.

С учетом изложенного, удержанный налог  после возврата из бюджета перечисляется налоговым агентом иностранной организации.

 

Для некоторых иностранных организаций предусмотрена упрощенная процедура подтверждения налогового резидентства, при которой подтверждение, заверенное компетентным органом, может не предоставляться. К таким организациям относятся:

-организации, постоянное местонахождение которых подтверждается сведениями международного справочника "The Bankers Almanac" (издательство Reed Business Information), международного каталога "BIC Directory" (издание S.W.I.F.T., Customer Operations Services, 1 Av, Adele, 1310 La Hulpe, Belgium) или международного справочника "Airline Coding Directory" (издание "International Air Transport Association", Montreal - Geneva), а также центральным (национальным) банкам иностранных государств, органам государственного управления и (или) местным органам власти. При этом выписки из международного справочника должна соответствовать периоду, за который  удерживается налог на доходы.

В данном случае применение упрощенной процедуры возможно лишь для резидентов тех государств, с которыми Республика Беларусь имеет международный договор об избежании двойного налогообложения.

Пресс-центр

инспекции МНС

Республики Беларусь

по Гомельской области

745833